Ley de inversión social e impuesto diferido NIIF

La Ley de inversión social afectó la medición del impuesto diferido NIIF para 2021.

En un artículo anterior, se indicó que el cambio de tarifa general del impuesto sobre la renta que introdujo la Ley 2155 del 2021 (Ley de inversión social), impacta el cambio del impuesto diferido. En este artículo, se presentará un ejemplo básico de la forma como esta nueva tarifa incide en la medición del impuesto diferido en los estados financieros de fin de ejercicio del año 2021.

En efecto, la Ley 2155 del 2021 (Ley de inversión social) modificó, entre otros aspectos, el inciso 1º del artículo 240 del estatuto tributario con respecto a la tarifa general del impuesto de renta para las personas jurídicas, la cual quedó en 35 % a partir del año gravable 2022. El texto modificado es el siguiente:

“ART. 240. INC. 1º—Modificado. L. 2155/2021, art. 7º. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 35 % a partir del año gravable 2022”.

Como el impuesto diferido trata del reconocimiento de las consecuencias futuras de la recuperación (liquidación) del valor en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad, el párrafo 29.27 de la NIIF para las Pymes (grupo 2) y el párrafo 47 de la NIC 12 (grupo 1), establecen que los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse usando las tasas impositivas y la legislación fiscal que hayan sido aprobadas, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, en la fecha de presentación, que para este caso es el 31 de diciembre del 2021.

De acuerdo con lo anterior, para la fecha de presentación (año 2021), los impuestos diferidos, bien sea activos o pasivos, deberán medirse con la nueva tarifa de la Ley 2155 del 2021. Pero esto solo es aplicable para aquellas entidades que liquiden su impuesto de renta a la tarifa general, que fue la que cambió con la mencionada ley.

Por lo anterior, esto no aplica para aquellas entidades que liquiden su impuesto de renta utilizando algunas de las tarifas especiales que se establecen en los parágrafos del artículo 240 del estatuto tributario, los que no fueron modificados por la Ley 2155. Por ejemplo, las rentas gravadas al 9 % de que tratan los parágrafos 4° y 5° del mencionado artículo. Se recomienda que se revise de manera detallada si una entidad aplica algunas de estas tarifas diferenciales, pues en este caso NO habrá cambio.

Teniendo en cuenta lo anterior, supongamos que una entidad adquirió un edificio el 1° de febrero del año 2018 por valor de $230.000.000 y estableció como política contable una vida útil de 20 años, es decir, una tasa anual de depreciación del 5 %.

Para efectos tributarios, la entidad deberá seguir lo que indica el artículo 137 del estatuto tributario, el cual establece:

“ART. 137.—Modificado. L. 1819/2016, art. 82. Limitación a la deducción por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios la tasa por depreciación a deducir anualmente será la establecida de conformidad con la técnica contable siempre que no exceda las tasas máximas determinadas por el Gobierno Nacional”.

Para el caso de edificios, y en ausencia de reglamentación, la tasa anual es la señalada en este artículo, la cual es de 2,22 % anual.

Como la tasa de depreciación contable (5 %), es mayor que el límite fiscal (2,22 %), para efectos fiscales se tendrá que utilizar este límite para efectos de la depreciación.

Por lo anterior, para determinar la medición del impuesto diferido al cierre del 2021, se utilizará la información de la siguiente tabla:

*NOTA: Se recuerda que el edificio fue adquirido el 1° de febrero del 2018, por eso, para este año, la depreciación contable y fiscal es de 11 meses.

De acuerdo con la tabla anterior, se aprecia una diferencia en los saldos contables y fiscales a causa de la diferencia en las tasas de depreciación.

Para el cálculo del impuesto diferido del año 2020, lo más adecuado debió ser, el utilizar una tarifa promedio, que para este caso es de 30,136 %. Esto, porque la diferencia temporaria que se genera, se revertirá a lo largo del tiempo, de la vida útil contable y fiscal del activo.

Es 30,136 %, porque corresponde al promedio aritmético de las tarifas del impuesto de renta (en este caso, tarifa general) que para el 31 de diciembre del 2020 estaban vigentes, es decir, nos referimos a la versión del artículo 240 del estatuto tributario modificado por la Ley 2010 del 2019. Estas eran:

Para el año 2020: 32 %

Para el año 2021: 31 %

A partir del año 2022: 30 %

Pero como el activo se adquirió en el 2018, para el cierre del año 2019, estaba vigente la tarifa del 33 % que fue establecida por la Ley 1943 del 2018, por lo anterior, también se debe incorporar en el promedio esta tarifa.

Teniendo en cuenta lo anterior, la tarifa que se le aplicó, según este ejemplo, a la diferencia temporaria del cierre del año 2020, es la siguiente:

*NOTA: Se incluye hasta el año 2062, porque la vida útil fiscal del activo será aproximadamente 45 años, a una tasa anual de depreciación de 2,22 %.

Con la información anterior, para el año 2020 se debió reconocer el siguiente impuesto diferido:

Impuesto diferido 2020 = Valor de la diferencia temporaria al 2020 X tarifa promedio

- $5.620.113 = -18.649.164 X 30,136 %

La diferencia temporaria se determinó así:

El signo es negativo, porque se está partiendo de la base contable. Al ser esta menor que la base fiscal, el resultado es negativo, lo que indica que la diferencia temporaria es deducible, lo que genera un activo por impuesto diferido.

Ahora, para el año 2021 se realiza la misma operación, pero con el saldo de la diferencia temporaria de este año y aplicando la nueva tarifa del 35 %. El resultado es el siguiente:

Para ambos años el impuesto diferido es activo, porque en ambos periodos la base contable es menor que la base fiscal.

El asiento contable sería el siguiente:

En este caso, el activo por impuesto diferido se incrementa, no solo porque la diferencia temporaria crece, sino por el cambio de la tarifa. Como es una diferencia temporaria originada por diferencia en depreciaciones, que afecta a nivel contable el gasto y a nivel fiscal la deducción por depreciación, la contrapartida del activo (o pasivo) por impuestos diferidos, es el resultado (gasto). Esto afecta la utilidad por distribuir a los socios.

Por lo anterior, es importante tener presente que la nueva tarifa del impuesto a la renta de la Ley 2155 del 2021, afecta en diversas formas los estados financieros. En este caso, solo el resultado del ejercicio, con efecto en la posible utilidad a distribuir a los socios.

Como conclusión, es importante tener en cuenta que, aunque para el impuesto corriente de renta, el efecto de la nueva tarifa de la Ley 2155 del 2021 inicia en 2022, para el impuesto diferido inicia con el cierre de los estados financieros del año 2021.

No obstante, debe considerarse lo indicado en el Decreto 1311 del 20 de octubre del 2021, el cual permite que el valor del impuesto diferido derivado del cambio de la tarifa del impuesto de renta, generado por la modificación del artículo 240 del estatuto tributario por la Ley 2155 del 2021, se reconozca en el patrimonio de la entidad, en la cuenta de resultados acumulados de ejercicios anteriores.

Aquellos que opten por esta alternativa, deberán revelarlo en las notas a los estados financieros e indicar su efecto en la información financiera.

En la obra Explicado sobre Normas de Información Financiera del grupo 2, se dispone de un ejercicio en Excel que considera un activo sujeto al modelo de revaluación que su vez presenta una vida útil contable diferente de la fiscal. Es decir, hay un factor adicional en la diferencia temporaria, ya que el mayor valor contable por efecto de la revaluación no tiene efecto fiscal. Lo anterior implica que el análisis se debe dividir en dos efectos, el efecto de la diferencia temporaria originado por la revaluación y el efecto de la diferencia temporaria proveniente de la depreciación. Te invitamos a consultar esta obra para conocer su tratamiento.