Los aspectos contables y fiscales más relevantes de los contratos de arrendamientos.
En el presente artículo trataremos las generalidades contables y fiscales de los contratos de arrendamientos para los grupos 1, 2 y 3, iniciando con los aspectos más relevantes que intervienen en los mismos.
Para el grupo 1, la NIIF 16 es la norma que establece los principios para el reconocimiento, medición, presentación e información a revelar de los arrendamientos, con el fin de que los arrendadores y arrendatarios proporcionen información sobre estas operaciones.
Las entidades pertenecientes a este grupo, deberán identificar al inicio de un contrato, si este es o contiene un arrendamiento, es decir si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo determinado a cambio de una contraprestación.
Así mismo, debe tenerse en cuenta que el tratamiento contable de estos contratos, es diferente según la posición contractual, es decir, bien se actúe como arrendador o arrendatario.
Para el caso de los arrendadores, deberán clasificar los contratos de arrendamiento que estén suscritos por la entidad entre financiero u operativo. Los análisis para lograr esta clasificación son similares a los contenidos en la anterior NIC 17 (derogada por la NIIF 16) y en la Sección 20 de la NIIF para Pymes.
Para el caso de los arrendatarios, se tendrán en cuenta los siguientes lineamientos:
- No será necesaria la clasificación de los contratos de arrendamientos.
- Contablemente se reconocerá un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.
- Si el arriendo es de corta duración, o su activo subyacente es de bajo valor, se podrá reconocer el contrato directamente en el gasto.
En el grupo 2 el tratamiento contable para los contratos de arrendamiento está regulado por la sección 20 de la NIIF para Pymes. Esta sección establece los requerimientos de clasificación de los contratos, así como de reconocimiento, medición y revelación, tanto para los arrendadores como para los arrendatarios. Se destaca que tanto los arrendadores como los arrendatarios deberán clasificar los contratos en operativos o financieros, según corresponda.
Es importante mencionar que el tratamiento contable de los arrendamientos para este grupo, haciendo énfasis en los arrendatarios, fue abordado en el artículo “Lo básico de los arrendamientos en NIIF Pymes”. En este documento se destaca un cuadro comparativo que relaciona las diferencias entre los arrendamientos financieros y operativos.
El tratamiento contable de los contratos de arrendamiento establecido para el grupo 3 se encuentra en el capítulo 13 del anexo 3 del DUR 2420 del 2015 (NIF para microempresas), mediante el cual se indica que, sin importar el tipo de arrendamiento, financiero u operativo, estos serán reconocidos en los estados financieros como gasto.
Fiscalmente, se presenta una unificación en la normativa para las entidades pertenecientes a los grupos 1,2 y 3. En efecto, el artículo 127-1 del estatuto tributario, norma que regula el tratamiento fiscal de estos contratos, contempla que estos pueden ser operativos o financieros (leasing financiero). Esto dependerá del cumplimiento de las definiciones que se encuentran en el numeral 1º del mencionado artículo.
A continuación, se detallan las características que, para efectos fiscales, deberán cumplir los contratos de arrendamiento para clasificarse como financieros u operativos, en los términos del numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario:
|
Arrendamientos financieros |
Arrendamientos operativos |
|
a) Tiene por objeto la adquisición financiada de un activo.
b) Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.
c) El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.
d) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.
e) Al inicio del arrendamiento el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.
f) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
g) Los contratos de leasing internacional se someten a las reglas anteriores. |
Es todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financiero o leasing financiero |
Así mismo, se establece el tratamiento fiscal que tienen estos tipos de contratos. A continuación, se relacionan los aspectos a tener en cuenta para el contrato de arrendamiento financiero o leasing con ocasión al impuesto de renta y complementarios:
|
Arrendador |
Arrendatario |
|
a) Al momento de celebración del contrato deberá reconocer un activo por arrendamiento financiero por el valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable.
b) Deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos, los ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, así como los demás ingresos que se deriven del contrato |
a) Al inicio del contrato, deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento. Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.
b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al IVA que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.
c) El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.
d) Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.
e) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.
f) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.
g) En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible, en tal caso se tratara como una recuperación de deducciones. |
Finalmente se relacionan los aspectos que deben tener en cuenta el arrendador y arrendatarios para el caso de los contratos por arrendamiento operativo referente al impuesto de renta y complementarios:
|
Arrendador |
Arrendatario |
|
Dará el tratamiento de acuerdo a la naturaleza del mismo y reconocerá como ingreso el valor correspondiente a los cánones de arrendamiento realizados en el año o periodo gravable. Cuando el arrendamiento comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable. |
Reconocerá como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento realizado sin que deba reconocer como activo o pasivo suma alguna por el bien arrendado |
Así las cosas, es necesario que la entidad realice una evaluación adecuada de los contratos de arrendamiento, ya que estos tienen un tratamiento contable que depende del grupo contable al que pertenezca la entidad y para efectos fiscales, aunque el tratamiento es unificado, este puede diferir del contable. Es importante mencionar que resultado de este análisis, es posible que la entidad deba determinar impuesto diferido. Esto no aplica para el grupo 3, cuyos requerimientos no exigen este reconocimiento.
Para efecto de la aplicación de las normas de información financiera, la publicación de Legis, Normas de Información Financiera – Análisis integral, en sus módulos explicados, ha realizado un extenso desarrollo del tratamiento contable de los arrendamientos para los tres grupos contables.
